Registrazione telematica dei contratti di locazione immobili Commercialista Olbia

Commercialista Olbia Le modalità di registrazione telematica – diretta o tramite intermediari - nonché la relativa procedura di abilitazione sono, in linea di massima, le stesse in uso per i contratti di locazione e affitto di immobili; pertanto, si rinvia a quanto chiarito con le circolari del 7 gennaio 2002, n. 3/E, e del 20 febbraio 2002, n. 52/E.

A differenza, tuttavia, della procedura di registrazione telematica, già prevista per i contratti di locazione di cui alle richiamate circolari, quella prevista per i contratti in corso al 4 luglio 2006 non prevede l’obbligo di trasmettere in allegato al modello telematico il testo del contratto. E’ stabilito, infatti, che la registrazione venga effettuata con la sola trasmissione telematica degli estremi del negozio (articolo 1.2 del provvedimento).

E’ utile sottolineare che, in sede di predisposizione dei file contenenti i dati dei contratti da trasmettere per via telematica, deve essere inserita la data di decorrenza effettiva del contratto medesimo e non la data del 4 luglio 2006.

Come precisato nell’articolo 1.3 del provvedimento, i soggetti che effettuano la registrazione sono tenuti ad osservare gli obblighi di rilascio e consegna delle ricevute di cui all’articolo 23 del decreto direttoriale 31 luglio 1998 (cfr. circolare 3/E del 2002, punto 5).

In particolare, il generico richiamo all’articolo 23 comporta l’obbligo di “…conservare per il periodo previsto dall'articolo 18 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (10 anni), i contratti unitamente alle ricevute di cui all'articolo 22, commi 4, 5 e 6 anche al fine di consentire i controlli da parte dell'Agenzia delle entrate.”.

Le modalità di registrazione e trasmissione telematica sono disciplinate dall’allegato tecnico 1 al provvedimento del Direttore dell’Agenzia che a tal fine integra gli allegati tecnici bis e quater al decreto 31 luglio 1998.

Base imponibile dell’imposta di registro.

La base imponibile dell’imposta di registro per i contratti di locazione, individuata dall’articolo 43, comma 1, lettera h), del relativo testo unico, è costituita dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto (cfr. circolare del 16 gennaio 1998, n. 12/E, par. 4). Occorre considerare che l’obbligo di registrazione in termine fisso per la tipologia dei contratti in esame, in corso alla data del 4 luglio 2006, riguarda i contratti che al momento della stipula, essendo imponibili ad IVA, non erano sottoposti a registrazione, se non in caso d’uso (articolo 1, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte II, TUR).

E’ evidente che, per i predetti contratti, nel determinare la base imponibile non si debba tenere conto dei canoni di locazione maturati prima del 4 luglio 2006. Pertanto la base imponibile ai fini dell’imposta di registro è determinata dall’ammontare dei canoni imputabile al periodo che va dal 4 luglio fino alla scadenza contrattuale.

Ad esempio, per un contratto con durata 1/4/2006 – 31/3/2009, la durata residua calcolata dal 4 luglio 2006 è di 2 anni e 9 mesi (per frazioni di mese non inferiori a quindici giorni è necessario procedere al ragguaglio a mensilità intere) e l’imponibile è pari all’ammontare dei canoni relativi al periodo 4/7/2006- 31/3/2007 nonché ai due anni successivi (dal 1/4/ 2007 al 31/3/2009).

Per i contratti a canone variabile o a canone indicizzato, occorre tener conto anche degli aggiornamenti periodici del canone già eventualmente maturati alla medesima data.

Nella particolare ipotesi, frequente nei contratti di leasing immobiliare, nella quale il corrispettivo è costituito da un canone periodico composto da una quota certa, e da un’altra variabile, quest’ultima remunerativa della componente finanziaria e quantificata periodicamente in base all’andamento di particolari indici di riferimento, l’imposta dovuta al momento della registrazione è commisurata, in applicazione del comma 1 dell’articolo 35, del TUR, alla sola parte di corrispettivo già determinata.

Per quanto concerne l’imposta applicabile alla parte indeterminata del corrispettivo, questa sarà liquidata e versata entro 20 giorni dalla scadenza annuale del contratto, momento in cui avverrà la definitiva determinazione della stessa.

Di regola, infatti, per i contratti di locazione aventi durata pluriennale la determinazione dell’imposta di registro è cadenzata dai segmenti temporali in cui è suddiviso il periodo di durata del contratto. Anche in relazione alle ipotesi in esame, pertanto, si deve ritenere che la definitiva determinazione della parte indeterminata di corrispettivo deve avvenire con la cadenza annuale tipica dei contratti di locazione, nonostante le indicizzazioni stabilite contrattualmente debbano essere calcolate con periodicità diversa da quella annuale.

Tale principio opera anche nel caso in cui le parti si siano avvalse della facoltà – prevista dall’articolo 2.1 del provvedimento - di versare in unica soluzione l’imposta di registro dovuta sulla parte determinata di corrispettivo.

Come precisato nel provvedimento, il pagamento della maggiore imposta derivante dalla parte indeterminata di corrispettivo, effettuato telematicamente nei termini sopra indicati, tiene luogo della denuncia del verificarsi di eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione di imposta di cui all’articolo 19 del TUR Per il versamento di tale ulteriore imposta dovrà essere utilizzato lo specifico codice tributo n. 116T concernente “imposta di registro per contratti di locazione finanziaria – parte variabile del canone”.

Qualora il canone, per il periodo di tempo considerato ai fini degli adempimenti in esame, risulti ancora del tutto indeterminato (vedasi contratto di leasing a stato avanzamento lavori) andrà indicato comunque un imponibile, sia pur minimo, con assolvimento della corrispondente imposta di registro che non può essere comunque inferiore a euro 67,00. Successivamente, quando l’importo del canone sarà determinato l’imposta si renderà applicabile in misura proporzionale con le modalità sopra indicate.

Si fa presente che anche per i contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio opera la regola enunciata dall’articolo 35, comma 2, del TUR secondo cui “Gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone a norma della legge 27 luglio 1978, n. 392, non hanno effetto ai fini della determinazione definitiva del corrispettivo dell’annualità del contratto nel corso della quale si verificano. Qualora l'imposta sia stata corrisposta per l’intera durata del contratto di locazione gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone hanno effetto ai soli fini della determinazione della base imponibile in caso di proroga del contratto.”.

Determinazione e versamento dell’imposta.

L’articolo 2.1 del provvedimento dispone che l’imposta può essere versata in unica soluzione ovvero anno per anno.

Qualora il contribuente opti per il versamento annuale il primo versamento, riferito alla annualità in corso al 4 luglio, dovrà essere commisurato ai canoni relativi al periodo compreso tra il 4 luglio 2006 e la data di scadenza della annualità in corso alla medesima data. Per le annualità successive, l’imposta dovrà essere versata entro 30 giorni dalla data di scadenza della annualità precedente, utilizzando la procedura prevista dal provvedimento in esame.

Si segnala, peraltro, che qualora l’annualità in corso al 4 luglio venga a scadere in data antecedente alla registrazione del contratto (da effettuarsi tra il 1° e il 30 novembre, come disposto con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia), occorre farsi carico anche del versamento dell’imposta relativa alla annualità successiva. Ad esempio se il contratto è stato stipulato il 25 settembre 2005, dovrà essere versata entro il medesimo termine del 30 novembre 2006, non solo l’imposta relativa alla prima annualità, limitatamente al periodo dal 4 luglio al 25 settembre 2006, ma anche quella relativa alla annualità successiva, dal 26 settembre 2006 al 25 settembre 2007.

In tale ipotesi, poiché il ritardato adempimento dell’obbligo di versamento non è imputabile alla condotta delle parti contraenti, bensì alle determinazioni del citato provvedimento, non sono dovuti sanzioni e interessi.

Qualora il contribuente opti per il pagamento dell’imposta anno per anno, l’imposta è di natura complementare e deve essere versata anche se di importo inferiore a 67 euro; ciò in quanto il disposto dell’articolo 41 del testo unico dell’imposta di registro, ai sensi del quale “L’ammontare dell'imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa indicata nell'articolo 11 della tariffa, parte prima...”, non è estensibile all’imposta complementare (cfr. risoluzione ministeriale del 18 giugno 1990, n. 260193).

Si fa presente, inoltre, che la nota I) all’articolo 5 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro, prevede, per le locazioni di immobili urbani di durata pluriennale, una detrazione dall’imposta in misura percentuale, pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità.

Il beneficio è applicabile anche alle locazioni, comprese quelle finanziarie, rientranti nel campo di applicazione dell’articolo 35, comma 10- quinquies del decreto legge. In questa ipotesi, per fruire della detrazione, è necessario, secondo quanto previsto dall’articolo 2, comma 3, del provvedimento, che il contratto di locazione abbia durata pari o superiore a due anni e, in ogni caso, che il periodo del contratto che residua alla data del 4 luglio 2006 sia complessivamente superiore a dodici mesi.

In tal caso, ai fini del calcolo della detrazione, rileva anche la frazione di periodo compresa tra il 4 luglio 2006 e la prima scadenza contrattuale annuale successiva a tale data.

Questa soluzione risponde ad esigenze di equità, collegate al sopravvenuto obbligo di registrazione di contratti già in corso di esecuzione.

Per i contratti con corrispettivo solo in parte determinato, ipotesi frequente nelle locazioni finanziarie, la riduzione compete unicamente sull’ammontare determinato, relativo a tutte le annualità del contratto.

La detrazione non compete relativamente all’imposta dovuta per la restante parte del corrispettivo, che andrà versata con le modalità precisate in precedenza.

I contratti rientranti nell’ambito di applicazione dell’articolo 35, comma 10- quinquies, che siano stati registrati prima del 4 luglio 2006 con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa devono essere nuovamente registrati, con le modalità telematiche enunciate nel menzionato provvedimento, ai fini del pagamento della relativa imposta proporzionale. Per gli stessi contratti non è dovuta, invece, l’imposta di bollo.

Dal punto di vista operativo, i contribuenti che utilizzano il programma di compilazione “Contratti di locazione” distribuito dall’Agenzia delle Entrate, possono selezionare la fattispecie “Contratto esente da bollo”, spuntando l’apposita casella del pannello “Dati generali”. Viceversa, gli utenti che utilizzano software proprietari possono inserire il valore zero nel campo relativo all’ammontare dell’imposta di bollo.

Le aliquote da utilizzare per il calcolo sono quelle indicate dall’articolo 5 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro, vale a dire:

- quando il contratto di locazione, anche finanziaria, ha ad oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10,
primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633: 1 per cento;

- quando ha ad oggetto fondi rustici: 0,50 per cento;

- in ogni altro caso (e quindi, in particolare per le locazione di immobili abitativi): 2 per cento.

Il sistema telematico di registrazione consente anche di versare l’imposta di bollo.

Al riguardo, si precisa che, ai sensi dell’articolo 2, nota 2– bis, della tariffa allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, l’imposta di bollo su contratti di locazione finanziaria è dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni contratto, indipendentemente dal numero di esemplari o copie.

Il versamento delle imposte deve essere effettuato secondo le modalità telematiche stabilite dall’articolo 21 del decreto dirigenziale del 31 luglio 1998 come successivamente modificato con DM 29 marzo 2000 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 78 del 3 aprile 2000).

Cessioni, risoluzioni e proroghe del contratto.

Le modalità telematiche di registrazione e di versamento dell’imposta, così come disciplinate dal menzionato provvedimento del Direttore dell’Agenzia, si applicano anche alle cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti interessati dall’ambito di applicazione dell’articolo 35, comma 10-quinquies del decreto legge.

A tal fine l’articolo 17 del testo unico dell’imposta di registro stabilisce che l’imposta dovuta per le cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione “…è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo…”.

Come precisato con circolare 12/E del 1998 (paragrafo 5.1), il tributo dovuto si configura, in tal caso, come principale ed è, pertanto, dovuto nella misura minima di euro 67, come prescritto dal già citato articolo 41 del TUR (cfr. anche la risoluzione ministeriale del 18 giugno 1990, n. 260193).

Cessioni di contratto

Come precisato con circolare 9 luglio 2003, n. 36/E, la cessione di contratto, se effettuata dietro corrispettivo, costituisce prestazione di servizi imponibile ad IVA ai sensi dell’articolo 3, secondo comma, n. 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ed è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, in base al principio di alternatività enunciato negli articoli 5, comma 2, e 40 del relativo testo unico.

Qualora la cessione non rientri nel campo di applicazione dell’IVA, per carenza in capo al cedente del presupposto soggettivo, la stessa sconta l’imposta di registro in misura proporzionale.

Se il corrispettivo della cessione è solo in parte indeterminato, si applicano le disposizioni in tema di liquidazione e versamento dell’imposta dovuta, esposte in precedenza per i contratti di locazione a corrispettivo in parte indeterminato.

Risoluzioni e proroghe

Nulla è innovato circa le modalità di determinazione dell’imposta in caso di risoluzione o proroga del contratto di locazione. Per tali fattispecie rileva quanto già precisato nella più volte richiamata circolare 12/E del 1998.

Contratti stipulati successivamente al 4 luglio 2006

Per i contratti di locazione, anche finanziaria, stipulati nel periodo intercorrente tra la data di emanazione del decreto legge (4 luglio) e quella di entrata in vigore della legge di conversione (12 agosto), la medesima legge di conversione n. 248 del 2006 non reca disposizioni specifiche.

Peraltro, considerazioni logico-sistematiche portano a ritenere che anche i contratti stipulati dopo il 4 luglio 2006 e in corso di esecuzione alla data del 12 agosto 2006 devono essere registrati nei termini e con le modalità previste dal provvedimento del 14 settembre del Direttore dell’Agenzia, semprechè non siano già stati assoggettati all’imposta di registro in misura proporzionale.

In tale ultima ipotesi, l’eventuale opzione per l’imponibilità IVA potrà essere effettuata tramite presentazione (o invio a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento) al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate di apposita dichiarazione in tal senso.

Per quanto riguarda i contratti stipulati in data successiva al 12 agosto 2006, non essendo state individuate modalità specifiche per la esecuzione della registrazione, essi vanno registrati secondo quanto stabilito ordinariamente per i contratti di locazione di immobili.

Resta inteso che, in tal caso, l’opzione per l’applicazione dell’Iva sui canoni di locazione dovrà esercitarsi direttamente nell’atto.

In particolare, l’obbligo di eseguire la registrazione in via telematica è previsto per i soli soggetti in possesso di almeno cento unità immobiliari (articolo 5 del d.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404), mentre per quelli che possiedono un minor numero di unità immobiliari il ricorso alla procedura telematica resta una facoltà, potendo l’adempimento essere eseguito anche mediante presentazione del contratto su supporto cartaceo.

Per la registrazione telematica effettuata obbligatoriamente o per opzione, dovranno osservarsi le modalità previste dal decreto direttoriale 31 luglio 1998 che, in particolare, prevede l’obbligo di trasmettere il testo del contratto.

A beneficio di quanti utilizzano il prodotto software “Contratti di locazione”, fornito gratuitamente dall’Agenzia delle entrate, è opportuno precisare, al riguardo, che gli schemi contrattuali ivi proposti si riferiscono a fattispecie non imponibili ad IVA ed in particolare non contemplano i contratti di locazione finanziaria, spesso caratterizzati da clausole peculiari rispetto a quelle degli ordinari contratti di locazione.

Pertanto, con particolare riferimento a detti contratti di locazione finanziaria, si precisa che il testo degli stessi può essere direttamente scritto nei campi modificabili appositamente predisposti dalla procedura nel pannello “Testo del contratto”, ovvero riportato mediante operazioni di copia/incolla da documenti predisposti con i più comuni elaboratori di testo.

Ai fini della registrazione telematica per la individuazione dell’oggetto del contratto devono essere presi in considerazione anche i nuovi codici da “04” a “10”, introdotti dal provvedimento del 14 settembre. In particolare, dovranno essere utilizzati i codici da “04” a “07” per i contratti di locazione finanziaria e i codici “09” e “10”, per le locazioni di immobili strumentali, indicando i codici specifici ove sia stata esercitata in atto l’opzione per l’assoggettamento ad IVA.

Per i contratti di locazione di immobili abitativi, anche se effettuati dalle imprese costruttrici, e per quelli di locazione di immobili strumentali che non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 10, n. 8, del d.P.R. n. 633 (ad esempio locazioni esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge n. 133 del 1999), continuerà ad essere utilizzato il codice “02”.

In presenza di difficoltà operative riscontrate nella registrazione dei contratti in esame che, prima dell’emanazione della presente circolare, possono aver indotto i contribuenti ad effettuare la registrazione in ritardo o secondo modalità diverse da quelle precisate, gli uffici non applicheranno sanzioni e interessi in conformità al disposto dell’articolo articolo 6, comma 2, del D.lgs.

n. 472/1997 secondo il quale “ Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.”.

Le direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.

Articolo tratto dal sito ufficiale dell'Agenzia delle Entrate

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